Wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika (np. na kursach, szkoleniach, studiach podyplomowych), z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego, wolna jest od składek ZUS i podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy:
- § 2 ust. 29 rozporządzenia składkowego,
- art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT.
Wspomniane wyżej odrębne przepisy to przede wszystkim art. 1031–1036 K.p., pragmatyki zawodowe, a także uchylone rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (obowiązywało ono do 10 kwietnia 2010 r.).
Istotna inicjatywa pracodawcy lub jego zgoda
Aktualnie nie stosuje się rozróżnienia na formy kształcenia (szkolne i pozaszkolne) oraz uzależnienia przyznania szkolącej się osobie świadczeń od uzyskania skierowania na szkolenie.
W myśl art. 1031 § 1 K.p., przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. W przepisach prawa pracy brakuje wskazania, co powinniśmy rozumieć przez wyrażenie zgody przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji pracownika.
Jak wskazało Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w wyjaśnieniu pt. „Nowe zasady podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników”: „(…) przepisy K.p. dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale również będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku, ze względu na zmianę profilu działalności firmy. (…) jak stanowi art. 102 K.p., kwalifikacje zawodowe pracowników, wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku, są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. W związku z powyższym, to pracodawca – co do zasady – określa, jakich kwalifikacji zawodowych oczekuje od pracownika przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na danym stanowisku, co oznacza, że w pojęciu kwalifikacji zawodowych mogą zawierać się m.in. wymagania dotyczące posiadania wiedzy ogólnej przez pracownika. (…)”.
Pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą:
- przysługują płatny urlop szkoleniowy oraz płatne zwolnienie z całości lub z części dnia pracy na czas niezbędny, aby punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania,
- pracodawca może – zgodnie z art. 1033 K.p. – przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie. Katalog wymieniony w przytoczonym przepisie jest otwarty i posiada charakter przykładowy. Zatem wedle uznania pracodawcy może on obejmować równie dobrze przykładowo pokrycie opłat za egzaminy poprawkowe, opłacenie wyżywienia w trakcie szkolenia, zakup materiałów szkoleniowych itp. Najistotniejsze jest tu to, aby przyznanie konkretnych świadczeń fakultatywnych pozostawało w ścisłym związku z podnoszeniem przez pracownika kwalifikacji zawodowych.
W regulacjach kodeksowych nie zawarto wskazówek co do formy, zakresu, wysokości ani zasad przyznawania przedmiotowych świadczeń. Dobrą praktyką jest, aby szczegółowe postanowienia odnoszące się do poruszonych zagadnień znalazły się np. w umowie szkoleniowej bądź wewnątrzzakładowych aktach normatywnych.
Wyjaśnienia resortu pracy
Jak wyjaśnił resort pracy na swej stronie internetowej: „(…) przepisy K.p. nie definiują określenia »za zgodą pracodawcy«. Zatem, poprzez art. 300 K.p., w tej kwestii należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 60 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. (…) zgodę swą pracodawca uzewnętrznia w umowie szkoleniowej, bowiem co do zasady, jest obowiązany ją zawrzeć.
W przypadku, gdy nie ma obowiązku zawarcia umowy szkoleniowej, o wyrażeniu lub nie wyrażeniu zgody przez pracodawcę na podnoszenie przez pracownika kwalifikacji zawodowych – decydować będzie jego zachowanie wobec pracownika. W świetle art. 60 K.c. w związku z art. 300 K.p. – udzielenie pracownikowi przez pracodawcę świadczenia należnego pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe (np. udzielenie urlopu szkoleniowego) lub przyznanie świadczenia fakultatywnego (np. pokrycie opłat za przejazd), może być ocenione, jako faktyczne wyrażenie przez pracodawcę zgody na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika. (…)
Decyzja pracodawcy w sprawie podnoszenia kwalifikacji zawodowych ma znaczenie nadrzędne i powinna poprzedzać korzystanie przez pracownika z obligatoryjnych świadczeń z tym związanych oraz ewentualne przyznanie mu przez pracodawcę świadczeń fakultatywnych. (…)
Zasadą powinno być zatem w pierwszej kolejności ustalenie, że pracownik ma podnosić kwalifikacje zawodowe, co w konsekwencji oznacza prawo pracownika do korzystania ze świadczeń gwarantowanych mu ustawowo oraz świadczeń fakultatywnych, jeżeli zostały one przyznane przez pracodawcę.
W praktyce pracodawca może wyrazić zgodę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika także w sytuacji, gdy pracownik uczący się we własnym zakresie ujawni to pracodawcy dopiero w trakcie nauki i wystąpi o zgodę pracodawcy. Po uzyskaniu takiej zgody, pracownik będzie kontynuował naukę, jako podnoszenie kwalifikacji zawodowych na podstawie nowych przepisów K.p., ze wszystkimi tego konsekwencjami, w postaci m.in. prawa do zwolnień z całości lub części dnia pracy na udział w obowiązkowych zajęciach, czy prawa do urlopu szkoleniowego.
Uprawnienia przewidziane w przepisach K.p. nie będą jednak przysługiwały pracownikowi, który nie ujawnia pracodawcy faktu nauki, nie zwraca się o wyrażenie zgody na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, natomiast występuje o udzielenie np. urlopu szkoleniowego na egzamin kończący studia wyższe. Warunkiem korzystania ze świadczeń gwarantowanych ustawowo jest bowiem zgoda pracodawcy na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika. (…)”.
Podobnie na powyższy temat zapatrują się organy skarbowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 stycznia 2012 r. (nr ILPB2/415-1007/11-3/AJ), oznajmiono, że jeśli pracodawca wyrazi zgodę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika, rozpoczęte wcześniej z inicjatywy zatrudnionego oraz udzieli mu pomocy finansowej na dokończenie nauki, to świadczenie w tym zakresie będzie wyłączone z podstawy podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2017 r. (nr 1462-IPPB4.4511.1205.2016.1.JK2) podkreślił zaś, że: „(…) okoliczność dofinansowania przez Wnioskodawcę kosztów na podniesienie kwalifikacji zawodowych pracownika oznacza, że Wnioskodawca wyraził zgodę na dokształcanie. W konsekwencji, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika (dofinansowania) stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy. (…)”. To samo należy odnieść do podstawy składkowej.
Szkolenia / kursy odbywane w związku z planowanym awansem lub zmianą zakresu obowiązków
Przepis § 2 ust. 29 rozporządzenia składkowego oraz art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT znajduje zastosowanie do dokształcania pracownika pozostającego w związku nie tylko z aktualnie wykonywanymi w ramach stosunku pracy zadaniami, ale również np. z:
- planowaną zmianą lub rozszerzeniem zakresu obowiązków,
- przyszłym awansem pracownika,
- zamiarem zaproponowania pracownikowi innych warunków pracy, np. na innym stanowisku, ze względu na zmianę profilu działalności firmy.
Powyższe potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2019 r. (nr 0115-KDIT2-2.4011.459.2018.3.HD) oraz z 25 lutego 2019 r. (nr 0114-KDIP3-3.4011.581.2018.3.JM), w której czytamy: „(…) podnoszenie kwalifikacji zawodowych w rozumieniu Kodeksu pracy oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z innymi przepisami Kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują zatem, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku. Zatem przepisy Kodeksu pracy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale również będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku, ze względu na zmianę profilu działalności firmy.”.
Bezsprzecznie, to przede wszystkim pracodawca powinien ocenić, a w razie potrzeby również uzasadnić, czy dane szkolenia, kursy, studia itp. odnoszą się do kompetencji zawodowych czy do umiejętności ogólnych, które mogą okazać się przydatne przy wypełnianiu obowiązków pracownika (aktualnych, jak również przyszłych).
Pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, można przyznać jedynie:
- zwolnienie z całości lub z części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia oraz
- urlop bezpłatny w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą a pracownikiem (art. 1036 K.p.).
Pamiętajmy, że oskładkowaniu i opodatkowaniu w całości podlega:
- wynagrodzenie za urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy udzielone zatrudnionemu w związku z podnoszeniem przez niego swych umiejętności,
- wartość świadczeń przyznanych pracownikowi zdobywającemu bądź uzupełniającemu wiedzę i umiejętności bez inicjatywy i/lub bez zgody zakładu pracy.
Preferencja w zakresie ZUS i PIT nie dotyczy umów zlecenia
Wyłączenie z podstawy wymiaru składek zusowskich i podatku nie dotyczy świadczeń przyznanych przez podmiot zatrudniający na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego zleceniobiorców. Obecnie nie obowiązują bowiem przepisy regulujące przyznawanie osobom pracującym na podstawie umowy zlecenia świadczeń „szkoleniowych”. Potwierdza to chociażby interpretacja ZUS z 22 czerwca 2018 r. (sygn. DI/100000/43/260/2018), w której wskazano, że: „(…) Z dniem 1 sierpnia 2010 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 lipca 2010 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (…). Według nowego brzmienia § 5 ust. 2 cytowanego rozporządzenia przepisy paragrafów 2-4 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio przy ustaleniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.
Powyższe oznacza, iż zastosowanie wyłączeń przewidzianych w tym rozporządzeniu w odniesieniu do umów zlecenia lub umów o świadczenie usług uzależnione jest od ich charakteru oraz dopuszczalności zawarcia poszczególnych instytucji w tego typu umowach. Nie każde więc wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne przewidziane dla osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę znajdzie zastosowanie do umów zlecenia/umów o świadczenie usług.
Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowią wartości świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyłączeniem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.
Z powyższego przepisu wynika, iż z wyłączenia w nim przewidzianego korzystają jedynie te świadczenia przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika, które wynikają z odrębnych przepisów prawa. W związku z tym, iż w aktualnym stanie prawnym nie obowiązują jakiekolwiek przepisy odrębnie regulujące kwestię przyznawania świadczeń na podnoszenie kwalifikacji osobom, z którymi zawarta jest umowa zlecenia/umowa o świadczenie usług zarządzania, wyłączenie przewidziane przywołanym powyżej przepisem nie ma zastosowania w odniesieniu do tych osób.
W sytuacji więc, gdy wnioskodawca pokrywa zarządzającemu koszty szkolenia oraz koszty studiów podyplomowych, konieczne jest uwzględnienie wartości tego świadczenia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. (…)”.
To samo stwierdza interpretacja zusowska z 9 lutego 2015 r., sygn. DI/100000/43/27/2015.
Również w ocenie fiskusa, wyłączenia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT nie można stosować do zleceniobiorców (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB4.4511.1205.2016.1.JK2). Pisaliśmy o tym w artykule: Studia i szkolenia na koszt zakładu dla zleceniobiorców a podatek.
